Skatteudvalget
(L 70 - bilag 7)
(Offentligt)

SkatteministerietJ.nr. 10.1999-711-67

Spørgsmål 2:

På hvilke områder fører overenskomsten til skærpet beskatning?

I det følgende gennemgås de relevante bestemmelser i den rækkefølge, bestemmelserne optræder i overenskomsten. Der redegøres for fuldstændighedens skyld for de situationer, hvor der kan blive tale om uændret dansk beskatning, skærpet dansk beskatning og lempeligere dansk beskat ning.

Artikel 6. Indkomst af fast ejendom.

Artiklen bestemmer, at indkomst af fast ejendom altid kan beskattes i den stat, hvor den faste ejendom er beliggende. En tilsvarende bestemmelse findes i den eksisterende overenskomst.

Artikel 7. Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed.

Artiklen fastslår den hovedregel, at fortjeneste ved erhvervsvirksomhed kun kan beskattes i bopælsstaten, medmindre virksomheden udøves gennem et fast driftssted i kildestaten. Er dette tilfældet, kan kildestaten beskatte den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted. Der er tale om et generelt princip, som ikke ændres med den nye overenskomst.

Artikel 8. Skibs- og luftfart.

Fortjeneste opnået ved drift af skibe eller fly i international trafik kan kun beskattes i den stat, hvor rederiets eller luftfartsselskabets virkelige ledelse har sit sæde. Et dansk rederi beskattes kun i Danmark, uanset at det også besejler destinationer i Italien. Det samme er tilfældet efter den gældende overenskomst.

Artikel 10. Udbytte.

Kildestaten kan ikke beskatte udbytter, som udloddes fra et datterselskab i den ene stat til et moderselskab i den anden. Dette følger allerede af bestemmelserne i EU's moder/datter selskabsdirektiv og kan ikke fraviges ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst. I andre tilfælde kan kildestaten efter såvel den gamle som den nye overenskomst beskatte udbyttet med 15 pct.

Artikel 11. Renter.

Kildestaten kan beskatte renter med 10 pct. Der er dog gjort en række undtagelser, således at kreditsalgsrenter, renter fra statsobligationer o.l. og renter af eksportkreditlån kun kan beskattes i bopælsstaten. Efter den gældende overenskomst kan renter kildestatsbeskattes med 15 pct.

En dansk rentemodtager vil således nu blive beskattet med 10 pct. i Italien mod tidligere 15 pct. Imidlertid er renten skattepligtig indkomst for den pågældende i Danmark, og Danmark skal give lempelse for den italienske beskatning. Nettoresultatet for en dansk modtager af renter fra Italien vil således være det samme under den gamle og den nye overenskomst.

Som der er redegjort for i bemærkningerne til lovforslaget har Danmark en generel interesse i at have så lave kildeskattesatser på renter som muligt - helst nul.

Artikel 12. Royalties.

Kildestaten kan efter såvel den nye som den gamle overenskomst beskatte royalties med 5 pct. Kildestaten er dog afskåret fra at beskatte royalties for visse ophavsrettigheder.

Artikel 13. Kapitalgevinster.

Fortjeneste ved afhændelse af fast ejendom eller af rørlig formue, som udgør en del af erhvervs formuen i et fast (drifts)sted - eller af det faste (drifts)sted som sådant - kan beskattes i den stat, hvor ejendommen eller det faste (drifts)sted er beliggende, d.v.s. i kildestaten. Fortjeneste ved afhændelse af skibe og fly, der anvendes i international trafik, kan kun beskattes i bopælsstaten. Andre kapitalgevinster kan kun beskattes i bopælssta ten.

Disse bestemmelser udtrykker generelle principper, som findes i formentlig alle nyere dobbeltbe skatningsoverenskomster, herunder såvel den gamle som den nye dansk-italienske overenskomst.

Ud over disse standardbestemmelser er der i den nye overenskomst aftalt bestemmelser om aktieavancebeskatning i tilfælde, hvor en person flytter fra Danmark til Italien eller omvendt. Efter disse bestemmelser kan Italien beskatte avancer ved afhændelse af aktier i italienske selska ber, når aktierne afhændes af en person, som er hjemmehørende i Danmark, og som har været hjemmehørende i Italien inden for fem år forud for afhændelsesti dspunktet. Dette afspejler den interne italienske lovgivning på dette område.

Endvidere kan hver af de kontraherende stater i henhold til sin egen lovgivning beskatte ureali serede aktieavancer ved flytning fra den ene stat til den anden. Dette afspejler de danske fraflyt ningsbestemmelser i aktieavancebeskatningsloven. I sådanne tilfælde kan den skattepligtige vælge at anvende værdien på flytningstidspunktet som anskaffelsespris ved senere aktieavancebe skatning i tilflytningsstaten.

Italien kan således inden for fem år beskatte en person, som er flyttet til Danmark, og som efter tilflytningen afhænder aktier i italienske selskaber. I det omfang, at afhændelsen af aktierne vil medføre aktieavancebeskatning i Danmark efter danske regler, vil Danmark skulle give lempelse for den italienske skat efter credit-metoden. Hvis aktieavancen ikke er skattepligtig i Danmark, vil der ikke være nogen dansk skat at give lempelse i, og der vil i denne situation være tale om en skærpelse af beskatningen i forhold til det, som er gældende under den gamle overenskomst.

Hvis en person flytter fra Danmark til Italien, vil der ske fraflytningsbeskatning efter aktieavance beskatningslovens regler, uanset om der er en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller ej. Aktierne anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet, men der kan mod sikkerhedsstil lelse gives henstand med betalingen af skatten, indtil aktierne faktisk afhændes. Afhændes aktierne senere til en handelsværdi, som er lavere end værdien p&a ring; fraflytningstidspunktet, kan der ske en omberegning af den danske skat, således at det kun er den faktiske aktieavance, der kom mer til beskatning. Hvis aktieavancen også beskattes i tilflytningslandet efter dettes interne regler, giver Danmark credit for den del af den udenlandske skat, der falder på den del af aktieavancen, som er blevet beskattet i Danmark.

I den nye dobbeltbeskatningsoverenskomst er det aftalt, at en person, der flytter til Italien, i en sådan situation over for de italienske skattemyndigheder kan vælge at betragte aktierne som erhvervet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, d.v.s. at den aktieavance, der kommer til beskatning i Italien ved senere afhændelse af aktierne, beregnes som forskellen mellem handels værdien på tilflytningstidspunktet og handelsværdien p&arin g; afhændelsestidspunktet (i stedet for som forskellen mellem værdien på erhvervelsestidspunktet i Danmark og værdien på afhændelsestids punktet i Italien).

Afhængig af størrelsen af den italienske aktieavanceskat kan dette medføre en lempeligere beskatning end under den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette vil gælde, hvis der efter italienske aktieavancebeskatningsregler skal svares en højere skat af den avance, der er opstået før det tidspunkt, hvor den pågældende er flyttet til Italien, end der skal efter de tilsvaren de danske regler.

Artikel 14. Frit erhverv.

Indkomst fra frit erhverv som f. eks. selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt el. lign., som en person hjemmehørende i den ene stat udøver i den anden stat, kan be skattes i denne anden stat (kildestaten), hvis den pågældende har et såkaldt fast sted til sin rådig hed i kildestaten, og virksomheden udøves derfra. Dette er almindelig international praksis og ændres ikke med den nye overenskomst.

Artikel 15. Personligt arbejde i tjenesteforhold.

Udfører en person, der er hjemmehørende i den ene stat, lønarbejde i den anden stat, kan denne anden stat (kildestaten) den nye overenskomst beskatte denne lønindkomst, medmindre lønmodtageren højst opholder sig i kildestaten i 183 dage i en 12-månedersperiode, der begynder eller slutter i det pågældende kalenderår, og lønnen betales af eller for en arbejdsgiver hjemmehørende i bopælsstaten, og lø nnen ikke påhviler et fast (drifts)sted, som en arbejdsgiver i bopælsstaten har i kildestaten. Alle tre betingelser skal være opfyldt.

Den nye overenskomst adskiller sig her fra den gamle på et væsentligt punkt, nemlig den måde, man beregner den nævnte 183-dagesperiode på. Efter den nye overenskomst skal de 183 dage beregnes inden for en løbende 12-månedersperiode, mens de efter den gamle overenskomst beregnes inden for et kalenderår. Beregningsmåden i den eksisterende overenskomst indebærer, at en person i praksis kan undgå beskatning i arbejdsstaten i e t år minus en dag. Dette er muligt, hvis personen opholder sig uden afbrydelse i arbejdsstaten i 182 dage i andet halvår af år 1 og 182 dage i første halvår af år 2. Vedkommende har opholdt sig i 364 dage i arbejdsstaten, men ikke 183 dage inden for samme kalenderår. Efter den nye overenskomst får arbejdsstaten beskatnings retten efter 183 dage, uanset om der falder et årsskifte i perioden, hvilket er i overensstemmelse med OECD-modellen.

For en italiener, der arbejder for en italiensk arbejdsgiver i Danmark, kan dette betyde, at beskat ningsretten overgår til Danmark på et tidligere tidspunkt, end tilfældet vil være under den gælden de overenskomst. Da den danske skat er højere end den italienske, vil der alt andet lige ske en skærpelse af beskatningen.

For en dansker, der arbejder for en dansk arbejdsgiver i Italien, vil beskatningsretten på tilsvaren de måde kunne overgå til Italien på et tidligere tidspunkt end under den gældende overenskomst. Den pågældende vil fortsat være fuldt skattepligtig til Danmark og dermed være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A ved erhvervelse af lønindkomst under ophold i udlandet af mindst 6 måneders varighed. Efter denne bestemmelse nedsættes lempelsen dog til det halve, hvis Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten til den pågældende lønindkomst.

Da Danmark efter den gamle dobbeltbeskatningsoverenskomst kan bevare beskatningsretten i længere tid end efter den nye, betyder dette, at Danmark efter at den nye overenskomst er trådt i kraft skal indrømme fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A på et tidligere tidspunkt, end det vil være nødvendigt efter den gamle overenskomst. Der vil således i disse situationer blive tale om en lempelse af beskatningen i Danmark.

Artikel 16. Bestyrelseshonorarer.

Bestyrelseshonorarer kan efter såvel den nye som den gamle overenskomst beskattes i kildestaten.

Artikel 17. Kunstnere og sportsfolk.

Da vi ikke har særlige regler for beskatning af kunstnere m.v. i Danmark, er ændringerne i denne artikel uden praktisk betydning for beskatningen her i landet.

Artikel 18. Pensioner.

Sociale pensioner kan efter den nye overenskomst kun beskattes i kildestaten, medmindre sådanne pensioner er bidragsfinansierede. Private pensioner og bidragsfinansierede sociale pensioner kan beskattes i kildestaten, hvis modtageren har været hjemmehørende i kildestaten i mindst fem år og derefter er blevet hjemmehørende i den anden stat. Dette gælder dog kun, hvis modtageren er statsborger i kildestaten uden også at være statsborger i bo pælsstaten. I øvrige tilfælde kan pensioner kun beskattes i bopælsstaten, idet dog bemærkes, at tjenestemandspensioner beskattes efter bestemmelserne i artikel 19.

Efter den eksisterende dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan private og sociale pensioner kun beskattes i bopælsstaten.

Det er dansk forhandlingspolitik at opnå en så stor grad af kildestatsbeskatning for pensioner som muligt. Baggrunden for de sociale pensioners vedkommende er, at disse er fastsat på et sådant niveau, at de kan rumme en almindelig dansk beskatning ("bruttoficering"). Beskatter bopælssta ten sociale pensioner med en meget lav sats, uden at der sker beskatning i kildestaten, vil dette medføre udbetaling af nettopensionsbeløb langt ud over det tils igtede.

For de private pensionsordningers vedkommende er baggrunden, at Danmark gennem hele opsparingsfasen har båret et skattefradrag for indbetalingerne. Dette bør modsvares af dansk beskatning ved udbetaling, uanset om pensionsbeløbene udbetales til pensionister, der er hjemme hørende i Danmark, eller til pensionister, der er hjemmehørende i udlandet.

Efter lovforslagets § 2 gives der et særligt fradrag til personer, som senest på datoen for lovforsla gets fremsættelse blev hjemmehørende i Italien, og som på denne dato modtog pensioner, som efter den nye overenskomst kan beskattes i Danmark. Fradraget udgør 50.000 kr., dog højst det beløb, som personen modtager i pension.

Baggrunden herfor er et ønske om at tage hensyn til de pensionister, der på datoen for lovforsla gets fremsættelse var hjemmehørende i Italien, og som på dette tidspunkt modtog private eller sociale pensioner fra Danmark. Disse pensioner har hidtil kun kunnet beskattes i Italien. Efter den nye overenskomst kan sociale pensioner udbetalt fra Danmark kun beskattes i Danmark, mens private pensioner under de nærmere angivne betingelser ligeledes fremover vil kunne beskattes i Danmark. Det italienske skatteniveau er lavere end det danske.

For at imødegå alt for store ændringer i beskatningen for disse personer, er det foreslået, at den danske beskatning af pensioner kun gennemføres i det omfang, at sådanne indtægter overstiger 50.000 kr. Dette vil medføre en nogenlunde uændret beskatning af en pensionsindtægt i størrel sesordenen 300.000 kr. Er pensionsindtægten højere end ca. 300.000 kr., vil der blive tale om en skærpelse af beskatni ngen. Er pensionsindtægten mindre end ca. 300.000 kr., vil beskatningen være uændret, eller der vil være tale om en lempeligere beskatning.

Det skal understreges, at det særlige fradrag på 50.000 kr. ikke er en del af aftalen med Italien. Det er et fradrag, som regeringen foreslår som en énsidig dansk foranstaltning for at undgå, at ændringerne får negative konsekvenser for pensionister med en pensionsindtægt på mindre end ca. 300.000 kr. om året.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tillægger staterne en ret til at beskatte en given indkomst. De pålægger ikke staterne en pligt til at gøre det. Der er således i teorien intet til hinder for, at Danmark undlader at udnytte sin beskatningsret til pensioner, der udbetales til Italien. Imidlertid vil Italien naturligvis skulle respektere sin del af overenskomsten, og det er aftalt i overenskom sten, at sociale pensioner kun kan beskattes i kildestaten. Selv om Danmark som kildestat måske undlader at beskatte et sådant pensionsbeløb, har Italien som bopælsstat ingen mulighed for at gøre det. Som den nye dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst er formuleret, vil en manglende dansk beskatning af en dansk social pension betyde, at en sådan pension ville blive udbetalt skattefrit.

I forbindelse med ændringen af den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst i 1997 og ved indgåelsen af en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst med Canada, ligeledes i 1997, valgte man løsninger, der førte til et resultat nogenlunde som det, der er foreslået for Italiens vedkom mende.

Artikel 19. Offentlige hverv.

Bestemmelsen har alene betydning for ambassadepersonale o.l. Danmark kan efter bestemmelserne ikke beskatte en italiensk statsborger, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark, og Italien kan på samme måde ikke beskatte en dansk statsborger, der arbejder på den danske ambas sade i Italien. Konkret betyder bestemmelsen, at to medarbejdere ved den italienske ambassade i Danmark kun kan beskattes i Italien.

Tjenestemandspensioner kan som hovedregel kun beskattes i kildestaten. Dog kan de kun beskat tes i bopælsstaten, hvis modtageren er hjemmehørende i og statsborger i denne stat uden at være statsborger i kildestaten.

Artikel 20. Professorer og lærere.

Gæsteprofessorer m.v., som forsker eller underviser i den anden stat i mindre end et år, kan kun beskattes i deres hjemstat. Tilsvarende bestemmelse findes i den eksisterende overenskomst.

Artikel 21. Studerende.

Stipendier o.l. til studerende, lærlinge og erhvervspraktikanter beskattes i kildestaten. Tilsvarende gælder under den eksisterende overenskomst.

Artikel 22. Udvinding af kulbrinter.

Virksomhed i den anden kontraherende stat i forbindelse med forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinter skal altid anses for at udgøre et fast (drifts)sted, hvis aktiviteterne strækker sig ud over en bagatelgrænse på 30 dage inden for en 12-månedersperiode.

Efter den eksisterende overenskomst er grænsen 90 dage inden for en 12-månedersperiode. Herved overgår beskatningsretten til aktiviteter i Nordsøen efter den nye overenskomst til Dan mark på et tidligere tidspunkt end under den gamle. Tilsvarende vil beskatningsretten til eventuel le aktiviteter på italiensk område overgå til Italien på et tidligere tidspunkt end nu. Da den italien ske selskabsskattesats i øjeblikket er h&oslas h;jere end den danske, vil denne medføre en øget skattebeta ling for en dansk virksomhed, der deltager i kulbrinteaktiviteter på italiensk område i en periode eller perioder af tilsammen mellem 30 og 90 dages varighed.

Virksomhed på borerig ud for kysten skal dog kun udgøre et fast driftssted, hvis virksomheden udøves i en periode eller perioder, der overstiger 365 dage inden for en 18-månedersperiode. Efter den eksisterende overenskomst er grænsen 180 dage inden for en 12-månedersperiode. Konse kvenserne for beskatningsrettens fordeling er den modsatte af det, der er beskrevet ovenfor, idet beskatningsretten på dette område vil overgå på et senere tidspunkt end nu. For en dansk virksom hed, der driver virksomhed med borerig på italiensk kontinentalsokkel vil dette alt andet lige betyde en lavere beskatning end nu.

Artikel 23. Andre indkomster.

Indkomster, der ikke er specifikt omhandlet andre steder i overenskomsten, kan kun beskattes i bopælsstaten, undtagen når indkomsten oppebæres af et fast driftssted i den anden kontraherende stat. Dette gælder efter såvel den gamle som den nye overenskomst.

Artikel 24. Metoder til forhindring af dobbeltbeskatning.

Den eneste substantielle ændring i metodebestemmelsen - og en af de væsentligste ændringer i dobbeltbeskatningsoverenskomsten overhovedet - er afskaffelsen af den "matching credit"- bestemmelse, som findes i den gamle overenskomst.

Denne bestemmelse indebærer, at hvis Italien undlader at opkræve skatter eller i en periode nedsætter sin beskatning, skal Danmark give skattelempelse som om de italienske skatter havde været betalt i fuldt omfang. Dette gælder uden nogen begrænsning og indebærer potentielle risici for skattetænkning, alt afhængig af udformningen af de italienske skatteregler.

"Matching credit"-credit-bestemmelser ønskes ofte indsat i dobbeltbeskatningsoverenskomster af u-lande, som ønsker at kunne give skattemæssige incitamenter for at kunne tiltrække inve steringer. I det omfang, at Danmark overhovedet accepterer "matching credit", sker det alene over for u-lande og ikke over for højt udviklede lande som Italien. Desuden er man fra dansk side meget omhyggelig med at indkapsle bestemmelserne, således at de ikke finder anv endelse i den finansielle sektor.

Den eksisterende "matching credit"-bestemmelse er på ingen måde længere acceptabel, og dens tilstedeværelse var fra dansk side en vigtig begrundelse for at gå ind i forhandlinger med Italien om en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst.